Zgodnie z treścią art. 32 p.p.s.a. stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. W art. 12 p.p.s.a. ustawodawca sprecyzował pojęcie strony, wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Legitymację do wniesienia skargi kasacyjnej mają zatem także uczestnicy postępowania w rozumieniu art. 33 § 1 i § 2 p.p.s.a. Z uwagi na brak w ustawie procesowej definicji organu należy przyjąć, że zakres podmiotowy strony przeciwnej skarżącemu każdorazowo wyznaczało będzie kryterium przedmiotowe - wykonywanie administracji publicznej. Podmioty wykonujące administrację publiczną to organy samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej oraz inne organy administracyjne w znaczeniu funkcjonalnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 393).
6.4. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przed sądem pierwszej instancji zostało wszczęte na skutek skargi G. H. i R. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. Nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r. Stronami postępowania, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, są zatem: skarżący - G. H. i R. H. oraz organ odwoławczy - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu.
6.4. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przed sądem pierwszej instancji zostało wszczęte na skutek skargi G. H. i R. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. Nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r. Stronami postępowania, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, są zatem: skarżący - G. H. i R. H. oraz organ odwoławczy - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Nie nastręcza żadnych trudności zdefiniowanie pojęcia "osoba fizyczna" i "osoba prawna". Są one określone w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 8 k.c., każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Byt osoby fizycznej ustaje z chwilą śmierci. Osobami prawnymi są - zgodnie z art. 33 k.c. - Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osobowość prawna danej jednostki organizacyjnej może wynikać wprost z ustawy bądź z wpisania jej do określonego rejestru (Krajowy Rejestr Sądowy). Osobami prawnymi są np. gminy, powiaty, województwa, przedsiębiorstwa państwowe, fundacje, partie polityczne, spółdzielnie, spółki z o.o., spółki akcyjne.
Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w art. 3 ust. 1 obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy tego podatku. Powołany przepis jest jednak tak skonstruowany, że w ustępie pierwszym wymienia podmioty tego podatku - osoby fizyczne, osoby prawne i te jednostki, a poniżej w punktach - w odniesieniu do wszystkich podmiotów podatku - wymienione są tytuły do władania nieruchomością. Tego rodzaju konstrukcja omawianego przepisu ma znaczenie przy opodatkowaniu nieruchomości ze względu na to, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych takie pojęcia, jak np. właściciel, posiadacz, użytkownik wieczysty, powinny być, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawa, rozumiane tak, jak wynika to z definicji zawartych w kodeksie cywilnym. Stąd przyjęcie założenia, że jednostki organizacyjne inne niż osoby prawne nie mają zdolności do czynności prawnych, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie mogą one być właścicielami i posiadaczami nieruchomości, a przez to podatnikami podatku od nieruchomości.
W sprawie nie było przedmiotem sporu, że nieruchomości stanowiące współwłasność skarżących były wykorzystywane przez spółkę cywilną. Jak trafnie przyjęto w decyzjach organów obu instancji i co nie było kwestionowane na żadnym z etapów postępowania, to na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości. Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Prawo własności nieruchomości przysługuje zatem wspólnikom spółki cywilnej w ramach wspólności łącznej. Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Tak więc zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia określenia właściciela nieruchomości. Nie można w żadnym razie przyjmować, że jest nim zarówno spółka cywilna (majątek spółki), jak i jej wspólnicy (majątek wspólny wspólników). Przyjęcie założenia, że dana nieruchomość stanowi równocześnie majątek spółki, jak i majątek wspólny wspólników, prowadzi do tego, że są dwaj właściciele tej samej rzeczy, tj. spółka oraz jej wspólnicy. Współwłaścicielami w ramach wspólności łącznej, np. działki gruntu, mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej (osoby posiadające podmiotowość prawną), a nie umowa tych osób dotycząca prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej (umowa spółki cywilnej). Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.).
6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Z tego też względu przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie wynikającej z art. 551 k.s.h. nie mogło mieć znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za okres przed przekształceniem. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) i przepisami ustawy o KRS spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą. Przepisy art. 551 § 2 k.s.h. dają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Tryb przewidziany w tym przepisie dotyczy wszelkich form przekształceń spółki cywilnej również w przyszłości, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która to procedura jest regulowana w art. 26 § 4-6 k.s.h.
Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w art. 3 ust. 1 obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy tego podatku. Powołany przepis jest jednak tak skonstruowany, że w ustępie pierwszym wymienia podmioty tego podatku - osoby fizyczne, osoby prawne i te jednostki, a poniżej w punktach - w odniesieniu do wszystkich podmiotów podatku - wymienione są tytuły do władania nieruchomością. Tego rodzaju konstrukcja omawianego przepisu ma znaczenie przy opodatkowaniu nieruchomości ze względu na to, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych takie pojęcia, jak np. właściciel, posiadacz, użytkownik wieczysty, powinny być, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawa, rozumiane tak, jak wynika to z definicji zawartych w kodeksie cywilnym. Stąd przyjęcie założenia, że jednostki organizacyjne inne niż osoby prawne nie mają zdolności do czynności prawnych, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie mogą one być właścicielami i posiadaczami nieruchomości, a przez to podatnikami podatku od nieruchomości.
W sprawie nie było przedmiotem sporu, że nieruchomości stanowiące współwłasność skarżących były wykorzystywane przez spółkę cywilną. Jak trafnie przyjęto w decyzjach organów obu instancji i co nie było kwestionowane na żadnym z etapów postępowania, to na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości. Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Prawo własności nieruchomości przysługuje zatem wspólnikom spółki cywilnej w ramach wspólności łącznej. Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Tak więc zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia określenia właściciela nieruchomości. Nie można w żadnym razie przyjmować, że jest nim zarówno spółka cywilna (majątek spółki), jak i jej wspólnicy (majątek wspólny wspólników). Przyjęcie założenia, że dana nieruchomość stanowi równocześnie majątek spółki, jak i majątek wspólny wspólników, prowadzi do tego, że są dwaj właściciele tej samej rzeczy, tj. spółka oraz jej wspólnicy. Współwłaścicielami w ramach wspólności łącznej, np. działki gruntu, mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej (osoby posiadające podmiotowość prawną), a nie umowa tych osób dotycząca prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej (umowa spółki cywilnej). Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.).
6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Z tego też względu przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie wynikającej z art. 551 k.s.h. nie mogło mieć znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za okres przed przekształceniem. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) i przepisami ustawy o KRS spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą. Przepisy art. 551 § 2 k.s.h. dają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Tryb przewidziany w tym przepisie dotyczy wszelkich form przekształceń spółki cywilnej również w przyszłości, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która to procedura jest regulowana w art. 26 § 4-6 k.s.h.